11.10.2011

Лизинговый автомобиль: сегодня был, а завтра его нет

Если несчастный случай (авария или угон) произошел с автомобилем, который приобретен по договору лизинга, последствия затронут как лизингодателя, так и лизингополучателя. Налоговый и бухгалтерский учет операций, связанных с наступлением страхового случая, будет зависеть от многих факторов. О них мы вам и расскажем.

 

У лизинга есть свои особенности
Лизинг является особым видом аренды. Правовым основам лизинга (так называемой финансовой аренды) посвящен отдельный параграф главы 34 «Аренда» ГК РФ, а также Федеральный Закон от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Гражданским кодексом договор лизинга определяется как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих у арендодателя в связи с приобретением в собственность имущества и предоставлением его арендатору во временное владение и пользование за плату.

Важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Закона № 164-ФЗ). В то же время, право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное. Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 22 Закона № 164-ФЗ с момента фактической приемки предмета лизинга, лизингополучатель несет ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски, если иное не предусмотрено договором лизинга.
 
Таким образом, в обычных условиях при лизинге складывается ситуация, когда лизингодатель является юридическим собственником имущества, в то время как лизингополучатель - его экономическим собственником. Заметим, что стороны договора лизинга могут установить иной порядок распределения рисков по своему усмотрению.
 
По взаимному соглашению сторон договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ). При этом независимо от того, на чьем балансе учтено лизинговое имущество, собственником его остается лизингодатель.
 
Оформляем страховку авто
Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договорами лизинга и страхования (ст. 21 Закона № 164-ФЗ, п.1 ст. 930 ГК РФ). Если страхователем выступает лизингодатель, то, как правило, он потом включает эти расходы в сумму лизинговых платежей. Таким образом, фактически расходы по страхованию имущественных рисков в любом случае несет лизингополучатель, вне зависимости от того, кто является страхователем по договору лизинга.
 
Особое значение имеет вопрос о том, кто является выгодоприобретателем по договору страхования. Как следует из п. 1 ст. 930 ГК РФ, предмет лизинга может быть застрахован по договору страхования как в пользу лизингодателя, так и в пользу лизингополучателя. Решение этого вопроса напрямую связано с тем, кто несет риск утраты и повреждения лизингового имущества. Как мы уже сказали выше, по общему правилу, установленному ст. 669 ГК РФ, риск случайной гибели или случайной порчи лизингового имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему имущества. Следовательно, если риск утраты и повреждения предмета лизинга переходит к лизингополучателю, то и страхование лизингового имущества должно быть осуществлено в его пользу. В то же время, бремя убытков при утрате лизингового имущества ложится на лизингодателя как его юридического собственника. Поэтому выгодоприобретателем по договору страхования для случая повреждения лизингового имущества целесообразно назначать лизингополучателя, а для случая его утраты – лизингодателя.
 
При расчете налога на прибыль расходы по имущественному страхованию учитываются на основании ст. 263 НК РФ. Это правило применяется независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество (письмо Минфина от 20.02.2008 №03-03-06/1/119).

Для получения права эксплуатировать транспортное средство организация, получившая автомобиль в финансовую аренду (лизинг), должна застраховать автогражданскую ответственность. Расходы по договору ОСАГО, заключенному в соответствии с законодательством РФ, организация вправе учесть при расчете налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ).

Страховой случай наступил
При учете операций, связанных с наступлением страхового случая при эксплуатации лизингового автомобиля, имеет значение, кто является выгодоприобретателем по договору страхования. Как мы уже отметили выше, по нашему мнению, выгодоприобретателем при страховании лизингового имущества должно быть лицо, которое несет убытки или расходы в связи с наступлением страхового случая. Несоблюдение этого правила может привести к проблемам в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому при заключении договора страхования нужно обратить особое внимание на этот момент.
 
Страховые случаи можно разбить на две основные категории:
  • повлекшие повреждение лизингового имущества, когда предмет лизинга (автомобиль) подлежит восстановлению путем ремонта;
  • повлекшие утрату и (или) конструктивную гибель лизингового имущества, когда предмет лизинга восстановлению не подлежит или его восстановление является экономически нецелесообразным.
Рассмотрим вышеперечисленные варианты подробнее.
 
Авто подлежит ремонту
В случае повреждения имущества расходы по восстановлению предмета лизинга по умолчанию возлагаются на лизингополучателя, при этом он не освобождается от уплаты лизинговых платежей. В то же время лизингополучателю необходимо покрыть свои расходы за счет страхового возмещения.
 
Лизингополучатель он же выгодоприобретатель
Если лизингополучатель выступает в договоре страхования выгодоприобретателем, то проблем у него не возникает. Полученное страховое возмещение отражается во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ). Стоимость ремонта лизингополучатель учитывает при расчете налога на прибыль в составе расходов (п. 2 ст. 260 НК РФ). Главное, чтобы такие затраты были экономически обоснованны, документально подтверждены и на основании договора лизинга обязанность ремонта предмета лизинга возлагалась именно на лизингополучателя.
Обратите внимание: если сумма страхового возмещения не покрывает расходы на ремонт поврежденного авто, сумму перерасхода можно также учесть при расчете налога на прибыль. С таким подходом согласны и специалисты Минфина России (письмо от 31.03.2009 № 03-03-06/2/70). НДС со стоимости ремонтных работ можно принять к вычету.
В бухгалтерском учете данная операция отражается так:
Дебет 51 Кредит 76
— получено страховое возмещение;
Дебет 76 Кредит 91-1
— отражено в составе внереализационных доходов страховое возмещение;
Дебет 26 (20, 44) Кредит 60
— признаны расходы на ремонт лизингового автомобиля;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС со стоимости ремонтных работ;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС.
У лизингодателя данная операция никак не отражается в учете.
 
Лизингодатель он же выгодоприобретатель
Если же выгодоприобретателем в договоре страхования по данному страховому случаю назначен лизингодатель и он получает страховое возмещение, то могут возникнуть проблемы. Это связано с тем, что фактические расходы, связанные со страховым случаем, возникают у одной стороны (лизингополучателя), а доход в виде страхового возмещения - у другой стороны (лизингодателя).

Перевод в этом случае полученного страхового возмещения в адрес лизингополучателя влечет для лизингодателя проблему, связанную с налогом на прибыль. Несмотря на то, что страховое возмещение будет перечислено лизингополучателю, лизингодатель обязан отразить его при расчете налога на прибыль в составе доходов. Ведь суммы страхового возмещения, полученные по договорам страхования, не поименованы в составе доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 251 НК РФ. Поэтому в соответствии со ст. 250 НК РФ они должны быть учтены как прочие внереализационные доходы. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (письма Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656, от 16.10.2009 № 03-03-06/2/194, письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 №19-11/2462). В то же время, у лизингодателя нет оснований для учета в составе расходов страховой премии, перечисленной лизингополучателю.
Чтобы передать лизингополучателю полученное страховое возмещение, иногда лизинговые компании включают в договоры лизинга формулировку, предусматривающую зачет полученного лизингодателем страхового возмещения в оплату очередных лизинговых платежей. Такой зачет также создает риски, поскольку страховое возмещение является самостоятельным видом дохода и по правилам бухгалтерского и налогового учета должно быть в обязательном порядке отражено в составе прочих (внереализационных) доходов лизингодателя помимо начисленной выручки по лизинговым платежам. В свою очередь, освобождение лизингополучателя от обязательств по уплате лизинговых платежей в зачитываемой сумме, может быть квалифицировано как прощение долга.
В этом случае лизингополучатель в бухгалтерском учете сделает проводки:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
— начислен лизинговый платеж;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 91-1
— отражено списание задолженности по лизинговым платежам в размере страхового возмещения (в порядке зачета), квалифицируемой как прощение долга;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
— учтен НДС.
В налоговом учете лизингополучателя также должен быть отражен внереализационный доход в сумме страхового возмещения. Что касается отражения лизингополучателем в рассматриваемой ситуации расходов на ремонт, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль в том же порядке, как и в случае, когда страховое возмещение получает лизингополучатель.
А вот как эта операция будет отражаться в учете лизингодателя, если он является выгодоприобретателем по договору страхования:
Дебет 51 Кредит 76
- получено страховое возмещение от страховщика;
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен внереализационный доход;
Дебет 62 Кредит 90
- начислена выручка по договору лизинга в суммах по графику лизинговых платежей;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС по лизинговому платежу.
Далее необходимо отразить списание задолженности по лизинговым платежам в размере страхового возмещения (в порядке зачета суммы страхового возмещения в уплату лизинговых платежей), квалифицируемое как прощение долга:
Дебет 91-2 Кредит 62
- отражен расход, который не будет приниматься для целей налогового учета.
Так как расходы на ремонт автомобиля, как правило, несет лизингополучатель, то он их и учитывает.
При методе начисления внереализационные доходы в виде страхового возмещения будут признаваться на дату принятия страховой компанией решения о возмещении ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), а при кассовом методе - в день поступления средств на счета в банках или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ.
 
 
Говорим автомобилю: «Прощай»
Транспортное средство, находящееся в лизинге, может быть утрачено вследствие угона, хищения, а также в результате конструктивной гибели, когда оно восстановлению не подлежит или его восстановление является экономически нецелесообразным. В соответствии со ст. 26 Закона № 164-ФЗ утрата предмета лизинга или потеря предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное. В то же время, поскольку в отсутствие предмета аренды арендные отношения автоматически прекращаются, суммы, выплачиваемые лизингополучателем лизингодателю после факта утраты имущества в порядке погашения убытков лизингодателя как юридического собственника, должны квалифицироваться не как лизинговые платежи, а как возмещение ущерба. Если первоначально договором лизинга отношения сторон в случае утраты передаваемого в лизинг имущества не определены, стороны, как правило, подписывают дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора и определяют условия возмещения убытков.

В любом случае при утрате предмета лизинга лизинговой компании важно получить либо от страховой компании, либо от лизингополучателя общую сумму денежных средств, которая бы покрыла остаток не возмещенных затрат лизингодателя.
Общую сумму денежных средств, получаемых лизингодателем по конкретной лизинговой сделке до и после утраты объекта лизинга, можно разбить на следующие составляющие:
- непосредственно лизинговые платежи за пользование транспортным средством до момента его утраты, которые были начислены за этот период. Данные платежи за пользование транспортным средством признаются в качестве выручки от реализации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
- суммы, полученные как лизинговые платежи, но не признанные на момент утраты в качестве выручки за пользование транспортным средством, в частности, суммы незачтенного аванса;
- сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании;
- суммы, полученные дополнительно от лизингополучателя, в случае, если страхового возмещения не хватает для покрытия понесенных расходов либо если в возмещении было отказано. Невозмещенные страховой компанией убытки (например, по причине установления вины в страховом случае страхователя) лизингодатель вправе взыскать с лизингополучателя (ст. 669 ГК РФ, п. 1 ст. 22 Закона № 164-ФЗ и постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 № А21-7140/2006).
 
Сумма страхового возмещения и дополнительные суммы, подлежащие получению от лизингополучателя в погашение убытков от утраты, признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, а в налоговом учете в составе внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Что касается суммы не зачтенного ранее аванса, доначисление его в качестве выручки за пользование имуществом является не совсем корректным, поскольку плата за пользование подразумевает отнесение ее к конкретному периоду, за который она производится. Поэтому часть аванса, относящаяся к периоду после утраты транспортного средства, будет логично зачесть в счет суммы возмещения убытков, что необходимо зафиксировать в соглашении сторон, подписываемом на момент закрытия сделки.

Правильная квалификация указанных сумм в дополнительном соглашении позволит избежать рисков претензий налоговых органов в части обложения их НДС. Если выручка от реализации подлежит обложению НДС, то возмещение убытков объектом обложения НДС не является.

На практике возможна ситуация, когда сумма полученного страхового возмещения превышает недостающую сумму для покрытия лизингодателем своих затрат. В этом случае излишек, как правило, возвращается лизингополучателю. Источником возврата должна являться сумма незачтенного аванса, но если таковая отсутствует и возврат осуществляется из средств полученного страхового возмещения, то у лизингодателя возникает расход, который нельзя учесть для налога на прибыль. Поэтому во избежание потерь целесообразно зафиксировать в соглашении, что возврат лизингополучателю указанной суммы осуществляется за вычетом налога на прибыль.

Если транспортное средство учитывалось на балансе лизингодателя, то в случае его утраты инвентаризационной комиссией фиксируется факт недостачи, на основании которого осуществляется списание автомобиля с баланса. В отсутствие виновных лиц убыток от списания остаточной стоимости предмета лизинга в результате утраты отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Для целей налогового учета убытки от хищений, стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Однако наличие убытка должно быть в обязательном порядке подтверждено документами соответствующих органов и инвентаризационными актами. Лизингополучатель производит списание транспортного средства с забалансового учета также в соответствии с актом инвентаризации и переносит задолженность по лизинговым платежам в дебет счета 76.

Если виновные лица в утрате имущества выявлены, то недостачи в балансе лизингодателя относятся на счет виновного лица, а разница между суммой договора лизинга и недоамортизированной стоимостью выбывшего имущества отражается на субсчете 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» к счету 98.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то при утрате производится его списание с баланса лизингополучателя с отражением результатов выбытия на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Сумма недостачи должна быть отнесена в дебет субсчета 2 «Расчеты по претензиям» счета 76. Кроме того, лизингополучатель должен компенсировать разницу между суммой непогашенных лизинговых платежей и выявленной недостачей, учтенной на субсчете «Расчеты по претензиям» к счету 76 в соответствии с графиком возмещения ущерба. Лизингодатель списывает транспортное средство с забалансового учета.
В случае хищения (угона) транспортного средства убытки можно признать в расходах только при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц. Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 20.06.2011 № 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 № 03-03-06/4/81) таким документом может являться копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении.

Еще одна ситуация, которая вызывает много сложностей в учете, - это наличие годных остатков, образующихся в результате конструктивной гибели предмета лизинга.
 
В этом случае может применяться такая схема, как отказ от оставшегося имущества в пользу страховой компании в обмен на получение страхового возмещения стоимости предмета лизинга в полном объеме.
Еще один возможный вариант - когда страховая компания выплачивает страховое возмещение лизингодателю за вычетом стоимости годных остатков, а недостающую сумму возмещает лизингополучатель, при этом имущество остается у него.

В любом случае возникает необходимость отражения в учете операции по реализации имущества, поскольку происходит переход права собственности на годные остатки к другому лицу. При этом, прежде чем отразить реализацию, необходимо принять к учету остатки имущества по рыночной стоимости и отразить их в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). С 01.01.2010 при реализации имущества эта стоимость в сумме учтенного ранее дохода может быть полностью списана на расходы для целей налога на прибыль.
Если автомобиль учитывался на балансе лизингодателя и именно он являлся выгодоприобретателем по договору страхования, то в случае его утраты в бухучете лизингодателя будут сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- начислены лизинговые платежи до утраты автомобиля в суммах по графику лизинговых платежей;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС.
Далее на основании инвентаризационного акта проводится списание автомобиля с баланса по факту его утраты:
Дебет 02 Кредит 01
- учтена ранее начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01
- учтен внереализационный расход.
При получении страхового возмещения проводки будут такими:
Дебет 51 Кредит 76
- получено страховое возмещение;
Дебет 76 К91-1
- отражен внереализационный доход.
Начисление суммы дополнительного возмещения в пользу лизингодателя и зачет части суммы аванса отражается следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен внереализационный доход;
Дебет 62 Кредит 76
- зачтена сумма аванса;
Дебет 51 Кредит 76
- получены средства от лизингополучателя в счет оплаты ущерба.
Что касается лизингополучателя, то у него в бухгалтерском учете будут следующие проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 60
- начислены лизинговые платежи до момента утраты автомобиля в суммах по графику лизинговых платежей;
Дебет 19 Кредит 60
-отражен НДС;
Кредит 001
- списан автомобиль с забаланса по факту его утраты на основании инвентаризационного акта)
Дебет 91-2 Кредит 76
- начислены суммы дополнительного возмещения в пользу лизингодателя;
Дебет 76 Кредит 60
- зачтены суммы аванса;
Дебет 76 Кредит 51
- переведены средства в счет оплаты ущерба.
 
А теперь рассмотрим порядок бухгалтерского учета для ситуации, когда утраченный автомобиль (ДТП с невозможностью  восстановления авто) учитывался на балансе лизингополучателя и он же являлся выгодоприобретателем по договору страхования. В этом случае учет у лизингодателя будет выглядеть следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1
- начислены лизинговые платежи до момента утраты авто в суммах по графику лизинговых платежей;
- Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС;
Кредит 011
- списан автомобиль с забаланса по факту его утраты (инвентаризационный акт) в сумме первоначальной стоимости;
- Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены суммы возмещения, полученного от лизингополучателя;
Дебет 62 Кредит 76
- зачет аванса;
Дебет 51 Кредит 76
- получены средства от лизингополучателя в счет оплаты ущерба.
У лизингополучателя проводки будут такие:
Дебет 20 (26) Кредит 60
- начислены лизинговые платежи до момента утраты авто в суммах по графику платежей;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС;
- Дебет 02 Кредит 01
- отражена начисленная по авто амортизация;
Дебет 91 Кредит 01
- списан авто с баланса по факту его утраты (инвентаризационный акт);
-Дебет 10 Кредит 91-1
- оприходованы годные остатки по рыночным ценам;
Дебет 51 Кредит 76
- получено страховое возмещение;
- Дебет 76 Кредит 91-1
- отражен доход в сумме страхового возмещения;
Дебет 91-2 Кредит 76
- начислены суммы дополнительного возмещения в пользу лизингодателя;
Дебет 76 Кредит 60
- зачтен аванс;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены средства в счет оплаты ущерба.
Необходимо обратить внимание, что вследствие различий правил бухгалтерского и налогового учета суммы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета, могут не совпадать с суммами расходов и доходов, принимаемых для целей налогообложения. В этом случае бухгалтер должен обратиться к положениям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Возникающие разницы, как правило, связаны с невозможностью учета отдельных расходов для целей налогообложения прибыли и носят постоянный характер, что обусловливает неоходимость отражения в бухгалтерском учете лизингодателя (лизингополучателя) постоянного налогового обязательства:
Дебет 99  Кредит 68.

Не совсем однозначным является вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, по утраченному имуществу исходя из его остаточной стоимости. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению, и утрата имущества в нем не поименована. То есть формально обязанность по восстановлению НДС у лизинговой компании отсутствует, это подтверждает многочисленная арбитражная практика. Однако Минфин России имеет противоположную позицию по этому поводу, указывая на необходимость восстановления НДС и мотивируя это тем, что имущество прекращает использоваться для налогооблагаемых операций (письмо Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/22).
 
В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание на то, насколько важно бухгалтеру для правильного отражения операций, связанных с утратой или повреждением лизингового имущества, принимать во внимание как условия договора лизинга (у кого на балансе учтено имущество, условия страхования, условия возмещения ущерба), так и условия договора страхования (какая из сторон является страхователем и какая - выгодоприобретателем).
 

Автор: Наталья Гашеева, руководитель отдела методологии и контроля качества, Департамент бухгалтерской практики
Аутсорсинговое подразделение BDO

 
Полную версию статьи вы можете прочитать в журнале "Новая бухгалтерия"

  1. Лизинговый автомобиль: сегодня был, а завтра его нет