16.05.2013

Расходы учредителя при расчете налога на прибыль

Нередки случаи, когда учредитель компании тратит свои личные деньги на встречах в целях развития бизнеса. И, конечно же, он просит возместить ему данные затраты. Рассмотрим, как правильно учитывать эти расходы в налоговом и бухгалтерском учете организации.

Бухгалтеру при квалификации хозяйственной операции, связанной с оплатой расходов учредителей, приходится сталкиваться с трудностями, возникающими из противоречий, содержащихся в нормах российского законодательства, нечетких определений экономического и правового содержания фактов хозяйственной жизни, а также особого статуса учредителей как собственников компании. О том, как правильно оформлять и принимать к учету расходы учредителя, узнаете в статье.

Кто такой учредитель?

Постараемся понять, кто такой учредитель и какие у него права в отношении распоряжения финансовыми средствами организации.

Сразу отметим, что будем вести речь о коммерческих организациях, основной целью которых является получение прибыли.

Часто среди предпринимателей складывается мнение, что учредитель является собственником бизнеса. Именно учредителям организация обязана своим существованием, так как они вложили свои средства и силы в ее создание.

Однако российское законодательство определяет, что имущество собственников обособлено от имущества организации, ими созданной.

Учредитель (участник) юридического лица не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника)*(1).

Учредителю принадлежит доля (акции) в уставном капитале общества, а не имущество самой организации. Обязательства учредителей ограничиваются их долей в уставном капитале и необходимостью участвовать в управлении организацией. Таким образом, распоряжаться имуществом общества учредитель не вправе.

Федеральными законами об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью определены обязанности учредителей*(2). Среди них выделим следующие: необходимость внесения вклада в уставный капитал, участие в общем руководстве и управлении деятельностью коммерческой организации, создании совета директоров.

Отметим, что учредители могут входить в состав совета директоров, а могут не являться членами постоянного руководящего органа общества.

Принадлежность учредителя к совету директоров является существенным моментом в квалификации его расходов при налогообложении прибыли.

Выплаты учредителям и Налоговый кодекс

Расходы и выплаты, касающиеся учредителей, регулируются следующими нормами Налогового кодекса:

- подп. 49 п. 1 ст. 264 - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (в некоторых случаях финансовое ведомство позволяет признавать расходы по этому пункту);

- п. 2 ст. 264 - в состав представительских расходов, относящихся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, включаются затраты участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

- подп. 16 п. 1 ст. 265 - к внереализационным расходам относятся затраты на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности: аренду помещений, подготовку и рассылку необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

- п. 21 ст. 270 - к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- п. 48.8 ст. 270 - к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Как видно из указанных правил налогообложения прибыли, перечень ситуаций, позволяющих признавать в налоговом учете расходы учредителей, невелик.

На наш взгляд, существенным ограничением в отношении признания таких расходов является пункт 48.8 статьи 270 Налогового кодекса, который буквально вычеркивает все выплаты в пользу членов совета директоров из расчета налога на прибыль.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что отношения членов совета директоров и организаций не относятся ни к гражданско-правовым отношениям, ни к трудовым отношениям, если не заключаются соответствующие договоры*(3).

Ссылаясь на данное письмо финансового ведомства, считаем необходимым пояснить следующую ситуацию. В письме рассматривается конкретный эпизод выплаты вознаграждения членам совета директоров. Это позволяет предполагать, что расходы, не касающиеся поощрительных выплат, к выводам письма не относятся. Однако словосочетание "иных выплат" буквально означает все выплаты в пользу членов совета директоров.

Таким образом, во избежание налоговых рисков по налогу на прибыль, все выплаты членам совета директоров налогоплательщику следует квалифицировать как расходы, не учитываемые при налогообложении. Если с членом совета директоров не заключен трудовой договор или договор ГПХ, то все компенсации расходов этим лицам не учитываются при расчете налога на прибыль (расходы на поездки, оплата гостиниц, представительские расходы и др.).

Расходы учредителя в отдельных случаях

Рассмотрим самые распространенные ситуации, когда учредитель действует в интересах компании:

1) участие в организационных мероприятиях по управлению хозяйственным обществом, предусмотренных уставом;

2) выполнение определенных функций работников компании;

3) представление интересов компании в различных взаимоотношениях с третьими лицами (встречи с покупателями, поставщиками, органами власти).

Отметим, что личные потребности учредителей в их собственных интересах могут оплачиваться компанией, но только в пределах положенных им дивидендов или по согласованию с другими участниками общества. Такая ситуация иногда встречается в практике, но не должна носить регулярный характер. Иначе компания станет убыточной, а это не служит основной цели создания коммерческой организации - извлечению прибыли. Такие расходы однозначно не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим первую ситуацию, когда учредителю необходимо прибыть на общее собрание учредителей в дочернюю компанию.

В данном случае учредитель может находиться в месте расположения дочерней компании, а может проживать в другом городе или другой стране. При этом он может иметь трудовой договор с ней, а может и не состоять в ее штате.

Если учредитель проживает в месте нахождения дочерней компании, то он не нуждается в расходах на поездку. Если же он находится в другом городе или стране, то необходимо позаботиться об организации его поездки (приобретение билетов, оформление визы, проживания, питания и др.).

Разберемся, можно ли данную поездку считать командировкой?

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы*(4). При этом в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем*(5).

Нередки случаи, когда материнская компания направляет своего представителя на собрание учредителей дочерней компании, издав приказ о командировке. В этом случае у материнской компании возникнут командировочные расходы. На наш взгляд, такие расходы могут быть приняты головной организацией в налоговом учете, так как они связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Ведь средства, вложенные в уставный капитал дочерней компании, являются финансовыми вложениями и должны принести дивиденды.

Обратите внимание: если дочерняя компания имеет трудовой договор с учредителем, то она поездку такого работника может квалифицировать как служебную командировку. Расходы по такой командировке лучше учесть по статье "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией".

В случае же если между учредителем и дочерней компанией трудовой договор не оформлен, то данная поездка не является служебной командировкой. Поэтому расходы учредителя на проезд до места, где проводится собрание учредителей дочерней компании, нельзя учесть по статье "Командировочные расходы"*(6).

Письмо Минфина России от 16 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/759

Некоторые специалисты считают, что рассматриваемые расходы на поездки учредителей могут быть учтены в качестве представительских расходов. Другие придерживаются мнения, что перечень представительских расходов является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Поэтому организация самостоятельно должна принять решение о признании таких расходов в налоговом учете, оценив все возможные риски.

Вопросы, связанные с признанием расходов на поездки учредителей (оплата пассажирских билетов, трансфера, гостиниц, визы, питания, транспортного обеспечения и др.), являются спорными. С одной стороны, это расходы самих учредителей, так как они обязаны и заинтересованы участвовать в управлении дочерней компании. С другой стороны, дочерняя компания также обязана привлекать в своей деятельности учредителей. Эти отношения должны регулироваться уставом.

На наш взгляд, затраты на организацию поездки учредителей в налоговом учете можно отнести к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией*(7). При этом цель поездки должна быть предусмотрена уставом и присутствие учредителя обязательно для решения вопросов компании. Например, назначение генерального директора, аудитора, ревизора, утверждение годового отчета и другие необходимые в деятельности компании мероприятия. Эти расходы не нормируются налоговым законодательством. Однако для компании будет полезным составить смету или бюджет мероприятия, согласовать этот документ со всеми учредителями и утвердить его у генерального директора.

В этом случае необходимо информировать учредителей об их обязанности предоставить в компанию документы, подтверждающие их расходы. Удобным документом для такой ситуации является форма авансового отчета по форме АО-1 с приложением к нему всех необходимых документов.

Дочерняя компания может взять на себя инициативу и самостоятельно оплатить часть расходов по организации поездки и проживания учредителей на основании договоров с транспортными агентствами и гостиницами по безналичному расчету. Тогда подтверждающие документы предоставят соответствующие контрагенты через ответственных лиц компании.

Если цель мероприятия, на которое прибыл учредитель, не оговорена в уставе, организации будет сложно доказать экономическую обоснованность расходов на поездку учредителя. Ведь все функции текущей деятельности компании должны обеспечиваться штатными работниками. Скорее всего, оплату такой поездки налоговики рассмотрят не как расход компании, а как доход физического лица. При возникновении похожей ситуации организации предпочтительно предоставить сведения в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ.

Буфетное обслуживание (фуршет), завтрак, обед, транспорт для доставки учредителей до места проведения собрания, оплата услуг переводчиков во время представительского мероприятия признается расходом в целях налогообложения.

Однако если проведенные мероприятия, например ужин в ресторане, не носят официального характера или же отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, то расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли*(8).

Для подтверждения представительских расходов рекомендуем издать приказ о проведении мероприятия, утвердить смету расходов и назначить ответственное за мероприятие лицо. Ответственному лицу необходимо представить отчет о проведении мероприятия и приложить к нему все документы, подтверждающие расходы.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Рассмотрим вторую ситуацию, когда учредители выполняют определенные функции работников компании.

Если с учредителем заключен трудовой договор, то расходы по его заработной плате или командировкам в обычном порядке принимаются при расчете налога на прибыль.

Если учредитель не является работником компании, то его участие в текущей деятельности компании должно быть регламентировано договором подряда, возмездного оказания услуг или иным договором гражданско-правового характера (ГПХ).

Расходы учредителя на командировки или представительские расходы оговариваются в условиях договора ГПХ и возмещаются ему на основании заявления при условии, что к последнему приложены соответствующие подтверждающие документы.

По договору ГПХ учредителю должно быть назначено вознаграждение, которое учитывается в расходах. Выбор статьи расхода зависит от предмета договора.

При этом вознаграждения за выполнение трудовых функций или обязательств по договору ГПХ должны быть четко разграничены от вознаграждения за выполнение обязанности члена совета директоров. Так как расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не учитываются в целях налогообложения прибыли*(9).

Рассмотрим ситуацию, когда учредитель представляет интересы компании в различных взаимоотношениях с третьими лицами (встречи с покупателями, поставщиками, органами власти).

Обстоятельства данной ситуации очень похожи на предыдущие отношения учредителя и дочерней компании. Если учредитель действует в интересах компании, это означает, что он выполняет конкретные функции. Но зачастую учредитель не изъявляет желания заключать какой-либо договор с дочерней компанией.

В случае если учредителю выплачивается вознаграждение без оформления трудового договора, то его сумма не учитывается в расходах*(10). Если вознаграждение не выплачивается, то деятельность учредителя в пользу компании может быть квалифицирована как безвозмездное оказание услуг, что влечет возникновение внереализационного дохода при налогообложении прибыли.

Расходы учредителя в представительских целях принимаются в налоговом учете, если они документально подтверждены и направлены на получение доходов. Это могут быть переговоры с поставщиками или покупателями, представителями органов власти. Цель переговоров с представителями органов власти должна быть связана с решением вопросов, существенных для деятельности компании, состав расходов и их сумма - разумными в пределах практики делового оборота: вода, кофе, чай, печенье и т.д. Никакие сувениры, подарки не входят в перечень представительских расходов.

Следует с осторожностью квалифицировать выплаты, компенсирующие расходы учредителей, если они являются членами совета директоров. Потому как буквальное прочтение пункта 48.8 статьи 270 Налогового кодекса не позволяет признавать в целях налогообложения какие-либо выплаты членам совета директоров.

Зачастую при осуществлении деятельности учредителей в интересах компании появляется необходимость использовать служебный транспорт.

В данном случае расходы на поездку до места проведения собрания можно учесть в составе представительских расходов. При этом расходы на поездку должны быть подтверждены путевым листом, а цель поездки связана с решением вопросов, существенных для деятельности компании.

Подведем итоги и представим наши выводы в виде таблицы.

Обоснование расходов учредителя в налоговом учете

Расходы учредителя

Наличие договора с учредителем

Статья расходов в налоговом учете

Основание по Налоговому кодексу

Поездка на совет директоров (билеты, трансфер, гостиница, питание)

Отсутствует

Не учитывается

п. 48.8 ст. 270

Поездка на общее собрание учредителей директоров (билеты, трансфер, гостиница, питание)

Отсутствует

Другие расходы, связанные с производством и реализацией

подп. 49 п. 1 ст. 264

Поездка на общее собрание учредителей директоров (билеты, трансфер, гостиница, питание)

Трудовой договор

Другие расходы, связанные с производством и реализацией

подп. 49 п. 1 ст. 264

Выполнение функций работника:

- заработная плата,

- командировки,

- переговоры с партнерами

Трудовой договор

Расходы на оплату труда Расходы на командировки Представительские расходы

ст. 255

подп. 12 п. 1 ст. 264

подп. 22 п. 1 ст. 264

Выполнение функций работника:

- вознаграждение,

- командировки,

- переговоры с партнерами

Договор ГПХ

Расходы по договорам ГПХ

подп. 41 п. 1 ст. 264

Переговоры с партнерами, органами власти (буфетное обслуживание, завтрак, обед)

Отсутствует

Представительские расходы

подп. 22 п. 1 ст. 264

Подарки, сувениры для партнеров

Трудовой договор

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Не учитываются

п. 16 ст. 270

Проведение общего собрания учредителей (аренда, почтовые расходы и др.)

Трудовой договор

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Внереализационные расходы

подп. 16 п. 1 ст. 265

Расходы учредителей во время проведения собрания (транспортное обеспечение, буфетное обслуживание, услуги переводчиков)

Трудовой договор

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Представительские расходы

п. 2 ст. 264

Расходы на служебный транспорт в интересах компании

Договор отсутствует

Расходы на содержание служебного транспорта

подп. 11 п. 1. ст. 264

Вознаграждение учредителю

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Не учитывается

п. 21 ст. 270

Вознаграждение учредителю, не предусмотренное трудовым договором

Трудовой договор

Не учитывается

п. 21 ст. 270

Вознаграждения членам совета директоров, не связанные с трудовым договором и договором ГПХ

Трудовой договор

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Не учитывается

п. 48.8 ст. 270

Иные выплаты членам совета директоров, не связанные с трудовым договором и договором ГПХ

Трудовой договор

Договор ГПХ

Договор отсутствует

Не учитывается

п. 48.8 ст. 270

 

Расходы учредителей до регистрации фирмы

При расчете налога на прибыль организационные расходы до момента регистрации не отражаются независимо от того, являются они в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный капитал или нет. Это объясняется следующим.

Правоспособность организации возникает в момент ее регистрации*(11). В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. До момента регистрации организация не является налогоплательщиком, поэтому расходы, понесенные до регистрации, при расчете налога на прибыль не учитываются.

Бухгалтерский учет расчетов с учредителями

Информация обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации отражается на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Расходы учредителей, связанные с производством и реализацией, отражаются проводкой:

Дебет 20 (26, 44) кредит 75.

Прочие расходы учредителей оформляются следующей записью:

Дебет 91 кредит 75.

При выплате доходов от участия в организации делается запись:

Дебет 84 кредит 75.

В случае если учредитель является работником организации, то начисление и выплата ему доходов от участия в организации отражаются не на счете 75, а на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При этом выполняется следующая запись:

Дебет 84 кредит 70.

 

───────────────────────────────────────────────────────────

*(1) п. 3 ст. 56 ГК РФ

*(2) Федеральные законы от 08.02.1998 N 14-ФЗ, от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(3) письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116

*(4) ст. 166 ТК РФ

*(5) п. 2 пост. Правительства РФ от 13.10.2008 N 749

*(6) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(7) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759

*(9) п. 48.8 ст. 270 НК РФ

*(10) п. 21 ст. 270 НК РФ

*(11) п. 3 ст. 49, п. 2 ст. 51 ГК РФ

 

Автор: Любовь Потемкина, эксперт-методолог

аутсорсинговое подразделение компании BDO

 

Источник: журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2013 г.

  1. Расходы учредителя при расчете налога на прибыль