07.02.2018

Регулирование вопросов реальности сделок и налоговой выгоды в НК РФ и разъяснениях ФНС

Обращаем ваше внимание на необходимость принятия дополнительных мер для целей соблюдения требований ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу 19 августа 2017 года. Предлагаемые ниже рекомендации выработаны на основании анализа практики использования налоговыми органами положений данной статьи.

Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

  1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

  • фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок; 
  • осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
  • в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании.

В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании. 

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.


1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на  маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов  в этой связи фигурируют понятия  реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке  налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении  может быть обоснована путем: 

  • предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
  • предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
  • предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности,  отмечается, что:

  1. налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
  2. Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

  • анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
  • сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
  • инвентаризация имущества;
  • получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
  • проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
  • истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. 

2.  Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

 - основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования  налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

 - обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки.  В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике. Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной. 


Дополнительная информация:

  1. В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
  2. В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет. 

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

№  Налоговое правонарушение      Санкции Основание
 1   Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно.


Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
П. 3 ст. 122 НК РФ
 2 Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к предоставлению документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере*.
Штраф в размере от 100 000  до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

П.1 ст. 199 УК РФ
 3

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

П.2 ст. 199 УК РФ
 4 Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере**.

То же, что и в п.2. П.1 ст. 199.1 УК РФ
 5 То же деяние, что и в п. 4, но совершенное в особо крупном размере**.

Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

 

 
* Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей. 

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

  1. Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
  2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"
  3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России).
  1. Регулирование вопросов реальности сделок и налоговой выгоды в НК РФ и разъяснениях ФНС